L’Agenzia delle Entrate (AdE), con risoluzione 30 giugno 2023, n. 38/E, ha offerto chiarimenti con riguardo all’applicabilità ai lavoratori sportivi del regime fiscale speciale per lavoratori “impatriati” di cui all’art. 16 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147. (1)
Le indicazioni da ultimo formulate dall’Amministrazione finanziaria sono rese pressoché contestualmente con l’acquisita efficacia giuridica (1° luglio 2023) delle disposizioni dettate per il riordino e la riforma introdotta dal D.Lgs. 28 febbraio 2021, n. 36 (2) in materia di enti sportivi
professionistici e dilettantistici nonché di lavoro sportivo, che definiscono nuovamente l’ambito
d’applicazione del più sopra richiamato regime impositivo di favore.
Infatti, a decorrere dal 1° luglio 2023, il rapporto di lavoro sportivo – che può costituire oggetto di
un rapporto di lavoro subordinato (3) così come di lavoro autonomo, anche nella forma di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 409, comma 1, n. 3, c.p.c. – è individuato dall’art. 25 del citato D.Lgs. 28 febbraio 2021, n. 36, secondo cui è lavoratore sportivo:
- i) l’atleta, ii) l’allenatore, iii) l’istruttore, iv) il direttore tecnico, v) il direttore sportivo, vi) il
preparatore atletico e vii) il direttore di gara che, «senza alcuna distinzione di genere e indipendentemente dal settore professionistico o dilettantistico, esercita l’attività sportiva verso un corrispettivo»; - il tesserato (4) che svolga verso un corrispettivo le mansioni rientranti tra quelle necessarie per lo svolgimento di attività sportiva, individuabili alla luce dei regolamenti dei singoli enti affilianti. (5)
Regime impositivo speciale: requisiti
In via generale, il regime speciale è applicabile quando il lavoratore sportivo:
- non sia stato residente in Italia nel corso dei due periodi d’imposta che precedono il trasferimento;
- s’impegni a risiedere in Italia per almeno due anni, a pena di decadenza dal beneficio;
- l’attività di lavoro sportivo sia prestata prevalentemente nel territorio italiano. (6)
Laddove trattasi di un lavoratore sportivo cittadino di uno Stato non comunitario, non trova applicazione il disposto di cui all’art. 16, comma 2, ai sensi del quale per l’applicazione del regime fiscale di favore può optare anche il lavoratore cittadino di uno Stato non comunitario, sempre che i) con detto Stato viga una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale, ii) l’optante sia in possesso di un diploma di laurea e iii) abbia svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o altrimenti abbia svolto continuativamente un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, conseguendo un diploma di laurea o una specializzazione post lauream.
A tal riguardo, l’Amministrazione finanziaria ha reso la propria interpretazione del citato art. 16, comma 2, precisando, forse illimpidamente, ma in perfetta aderenza alla soluzione interpretativa prospettata dal contribuente, che per quanto concerne le condizioni ei requisiti soggettivi che è stabilito debbano essere in possesso del lavoratore sportivo straniero è sufficiente operare un rinvio all’art. 16, comma 1, che «non pone alcun tipo di limitazioni al riguardo, con la conseguenza che tutti i lavoratori che rispondono alle caratteristiche delineate dalla norma, indipendentemente dalla loro cittadinanza, possono accedere al regime in esame». (7)
Come noto, e fermo restando che il dispositivo giuridico definito in via generale dall’art. 16 trova applicazione anche ai lavoratori sportivi che trasferiscano la residenza fiscale (8) in Italia, con esclusivo riferimento a costoro trovano applicazione l’art. 16, comma 5-quater e 5-quinquies del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147.
L’art. 16, comma 5-quater (9) prevede che il contribuente possa invocare l’applicazione del regime impositivo di favore quando:
a) risulti essere titolare di un rapporto di lavoro sportivo regolato dalla legge 23 marzo 1981, n.
91 (10) e dal D.Lgs. 28 febbraio 2021, n. 36, a condizione che i redditi assoggettati a detto regime derivino dal rapporto di lavoro sportivo instaurato per l’esercizio di discipline riconosciute
dal Comitato olimpico nazionale italiano (CONI) e in relazione alle quali le Federazioni sportive
nazionali di riferimento e le Leghe professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica entro il 31 dicembre 1990 (11).
In tal caso, l’accesso al regime fiscale speciale è subordinato alle condizioni di seguito indicate:
- il contribuente deve aver compiuto il ventesimo
anno di età, (12) - il reddito complessivo da questi conseguito è superiore a 1.000.000 di euro; (13)
b) i redditi prodotti costituiscano il corrispettivo per l’esercizio di discipline riconosciute dal CONI e in relazione alle quali le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe
professionistiche abbiano conseguito la qualificazione professionistica successivamente al 31 dicembre 1990. Ove ricorrano tali circostanze, il regime fiscale speciale può trovare applicazione solo se:
- il contribuente abbia compiuto il ventesimo anno di età;
- il reddito complessivo da questi prodotto risulti essere superiore a 500.000 euro.
Al ricorrere delle ipotesi di cui alle precedenti lettere a) e b), il reddito prodotto concorre alla
formazione del reddito complessivo per la sola quota del 50% del suo ammontare. (14)
L’art. 16, comma 5-quater, ultimo periodo esclude in ogni caso il lavoratore sportivo dall’ambito
d’applicazione delle seguenti norme:
- dell’art. 16, comma 5-bis, secondo cui concorrono alla formazione del reddito complessivo il
solo 10% del reddito prodotto laddove il lavoratore abbia trasferito la residenza fiscale in una
delle seguenti Regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia; - dell’art. 16, comma 3-bis, quarto periodo, per effetto del quale nell’ipotesi di prolungamento
del periodo agevolato a beneficio del lavoratore che abbia almeno tre figli minorenni o a carico
(anche se in affido preadottivo), il reddito soggetto al regime impositivo concorre alla formazione del reddito complessivo nella sola misura del 10% del suo ammontare.
Il reddito che può essere assoggettato al regime
fiscale agevolato è quello corrisposto dalla società sportiva – datrice di lavoro o committente
- in ragione del contratto di lavoro sportivo stipulato, ricomprendendo i redditi corrisposti in ragione della cessione dei diritti d’immagine e dello svolgimento di attività promozionali e pubblicitarie, purché riconducibili al rapporto di lavoro sportivo instaurato con la medesima società sportiva. (15)
Termini e modalità di versamento del contributo
Come anticipato, anche l’art. 16, comma 5- quinquies, trova applicazione con esclusivo riferimento ai lavoratori “impatriati” sportivi, stabilendo che l’esercizio dell’opzione per l’applicazione del regime fiscale agevolato è subordinato al versamento, con cadenza annuale, di un contributo pari allo 0,5% della base imponibile. (16)
Con D.P.C.M. 26 gennaio 2021 sono stati definiti criteri e modalità di versamento di tale contributo, prevedendo che:
- il termine previsto per il versamento del contributo in esame coincide con il termine di versamento del saldo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche relativa al periodo d’imposta di riferimento. (17) Il versamento è effettuato mediante il Modello «F24 Versamenti con elementi identificativi», esponendo il codice tributo «1900» («Contributo sportivi professionisti impatriati – Adesione al regime agevolato di cui all’art. 16, c. 5-quater del D.Lgs. n. 147 del 2015»). (18)
- contestualmente al versamento del contributo, il lavoratore che ha esercitato l’opzione è tenuto
a comunicare al Dipartimento per lo sport, l’adesione al regime impositivo agevolato, indicando i dati identificativi propri così come quelli del datore di lavoro e della Federazione sportiva
nazionale di riferimento nonché l’ammontare dell’importo versato. (19) Tale comunicazione è
effettuata tramite il modello predisposto dal Dipartimento stesso e al quale è previsto siano allegati i) la copia fotostatica del documento d’identità in corso di validità e ii) copia del modello «F24 Versamenti con elementi identificativi» mediante il quale è stato effettuato il versamento del contributo;
- l’Agenzia delle Entrate è tenuta a comunicare al Dipartimento per lo sport i dati relativi al
versamento e riportati nel modello «F24 Versamenti con elementi identificativi», precisando appunto i dati identificativi sia del contribuente che del datore di lavoro. Tale comunicazione è
effettuata entro 60 giorni dalla scadenza del termine previsto per il versamento del contributo; - laddove il versamento sia stato effettuato senza l’osservanza del termine più sopra indicato ovvero risulti essere d’importo insufficiente, il lavoratore decade dal diritto di accedere al regime fiscale agevolato. (20)
Al fine di poter beneficiare del regime fiscale speciale, il lavoratore sportivo subordinato è tenuto a presentare formale richiesta al proprio datore di lavoro che in qualità di sostituto d’imposta calcola le imposte sulla sola quota del 50% della retribuzione corrisposta dal periodo di paga successivo rispetto alla data di presentazione dell’istanza. In sede di conguaglio sono recuperate le maggiori imposte versate con riferimento ai periodi di paga del medesimo periodo d’imposta che precedono e in relazione ai quali è stato applicato il regime fiscale ordinario.
Qualora il datore di lavoro non abbia potuto dare applicazione al regime fiscale di cui all’art. 16, il
lavoratore sportivo può beneficiarne mediante la dichiarazione dei redditi, esponendo il reddito di
lavoro dipendente nella misura ridotta. (21)
Prolungamento del periodo agevolato
Sebbene la risoluzione in esame abbia solo accennato al disposto di cui all’art. 16, comma bis(22), limitandosi a precisare che il lavoratore sportivo ha facoltà di optare per il prolungamento del periodo agevolato per ulteriori cinque periodi d’imposta, si ritiene comunque opportuno svolgere al riguardo una sintetica ricognizione.
La testé citata norma prevede che il regime fiscale speciale possa trovare applicazione per ulteriori cinque periodi d’imposta a beneficio del lavoratore sportivo con almeno un figlio minorenne
o a carico, anche in affido preadottivo.
L’anzidetto prolungamento del periodo agevolato è altresì ammesso, in alternativa all’ipotesi più
sopra indicata, nel caso in cui il lavoratore sia divenuto proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia successivamente al trasferimento della residenza fiscale in
Italia ovvero nei dodici mesi che hanno preceduto detto trasferimento. (23)
Per il periodo di prolungamento del regime fiscale speciale, i redditi prodotti dal lavoratore concorrono alla formazione del reddito complessivo per la sola quota del 50% del loro ammontare.
Come già precisato, con riguardo al lavoratore sportivo non può trovare applicazione il quarto periodo della norma in esame, così che nell’ipotesi in cui detto lavoratore abbia almeno tre
figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo, il reddito prodotto nel corso degli ulteriori cinque periodi di imposta concorre alla formazione del reddito complessivo nella misura
del 50% del loro ammontare.
